Autores: Martín Lunati, Javier Arias, Marina Di Fonzo, Anabella Galván, Andrea Martínez y Marina Panayotides.

I. Planteo de los hechos; 2. Potestad de legislación sobre el instituto de la prescripción; 3. Aplicación en materia tributaria; 4. Autonomía del Derecho Tributario; 5.  Tratamiento de la jurisprudencia; 6. Conclusión.

I. PLANTEO DE LOS HECHOS

    El 18 de noviembre de 2011, la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo de San Martín dictó sentencia en la causa “Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/Dacar S.A. y otros s/Apremio”, la cual se suscitó en el marco de una ejecución fiscal por impuesto a los Ingresos Brutos, previa intervención del Tribunal Fiscal de la Provincia de Buenos Aires.
    Las ejecutadas opusieron la excepción de prescripción, alegando que la misma se encontraba absolutamente vedada para la legislación local, por aplicación del artículo 4.027 del Código Civil, que establecía que el plazo de prescripción era de cinco años y por el artículo 48 de la Ley Provincial Nº 12.397, el cual efectuó la novación de todas las obligaciones tributarias adeudadas no prescriptas al 1º de enero del año 2000.
    Por su parte, el requirente manifestó que se encontraban prescriptas las obligaciones adeudadas al 1º de enero del 2000 (hasta el período 11/1999 inclusive) y los períodos comprendidos desde enero de 1999 hasta octubre del 2000.
    En primera instancia, se rechazó la excepción, y se condenó a la ejecutada a abonar la deuda más intereses en virtud de la aplicación del código fiscal local, ya que el plazo de prescripción para determinar y exigir el pago de los períodos alcanzados por la consolidación había comenzado a correr el  1º de enero del 2000.
    Este plazo estuvo suspendido desde la interposición del recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Provincia de Buenos Aires (30/12/2003) hasta noventa días después de la notificación de la resolución del Tribunal (8/5/2007).
    En consecuencia, a la fecha de inicio de la demanda, 20 de diciembre del 2007, las obligaciones adeudadas al 1º de enero del 2000 (hasta el período 11/1999 inclusive) y los períodos abarcados desde diciembre de 1999 hasta octubre del 2000 no se encontraban prescriptos. Por este motivo se desestimó la excepción de prescripción opuesta por la parte demandada.
    La actora apeló este decisorio, agraviándose en que legislar sobre el instituto de la prescripción estaba absolutamente vedado para el legislador local (ya sea provincial o municipal), puesto que esto había sido expresamente delegado a través de la Constitución Nacional al Congreso Federal; y, además,  que el plazo de cinco años para la prescripción de las acciones y poderes del fisco comenzaba a correr desde que había acaecido el vencimiento del plazo para presentar la declaración jurada del tributo y para hacer efectivo su pago ya que resultaban aplicables las disposiciones del Código Civil.
    La Cámara resolvió confirmar la sentencia de primera instancia con la salvedad de revocar en cuanto desestimaba la excepción respecto de la posición 10/93 de Ingresos Brutos de la parte ejecutada. Asimismo aclaró que el código fiscal no discrepa en su contenido con los artículos citados del Código Civil en cuanto estipula idéntico plazo de prescripción así como de suspensión.

2. POTESTAD DE LEGISLACIÓN SOBRE EL INSTITUTO DE LA PRESCRIPCIÓN

    Lo tratado en el presente fallo abre nuevamente la discusión acerca del poder tributario local y sus límites, cuestión que está íntimamente ligada, a su vez, a la autonomía del Derecho Tributario.
    El instituto de la prescripción presenta un contraste normativo de acuerdo a lo previsto en los códigos nacionales y en los códigos fiscales provinciales.
    La prescripción liberatoria de las acciones y poderes de los fiscos provinciales y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires para la determinación y exigencia del pago de obligaciones fiscales ha despertado una polémica doctrinaria en razón de la contraposición existente entre la normativa provincial y la nacional.
    La autonomía dogmática y científica del Derecho Tributario, comprendido en la unidad general del Derecho, rige en relación al orden federal y local. Las instituciones que la integran poseen naturaleza jurídica propia y derivan del poder tributario.
    En el sistema representativo, republicano y federal adoptado por la Nación Argentina (art. 1 CN), las provincias conservan todo el poder no delegado al gobierno federal (art. 121), el denominado poder reservado cuyo carácter es originario e indefinido.
    Conforme a lo dispuesto en la Constitución Nacional, la regulación de los aspectos sustanciales de las relaciones jurídicas obligacionales entre acreedores y deudores compete al legislador nacional, en razón de encontrase comprendida en la delegación realizada por las provincias al Congreso Nacional para el dictado de los Códigos de fondo (art. 75 inc. 12).
    En consecuencia, las normas locales (provinciales o municipales) deben adecuarse a las leyes sustantivas dictadas por el Congreso Nacional, en razón de la prevalencia de estas últimas por la facultad atribuida a la Nación mediante el dictado de los Códigos de fondo.

3. APLICACIÓN EN MATERIA TRIBUTARIA

    La aplicación de la prescripción no es propia o exclusiva del derecho público, sino que se trata de un instituto general del derecho. Este instituto es común al derecho público y al privado, razón por la cual su aplicación conforme a las disposiciones del Código Civil no puede ser interpretada como principios indebidamente trasladados a un ámbito que le es impropio y cuyos fines son otros.
    Es pertinente considerar la autonomía del Derecho Tributario, si se entiende que está comprendida en la unidad general del derecho. Así, las normas del Código Civil podrían ser aplicadas en el ámbito del Derecho Tributario, sin que exista, necesariamente, una incompatibilidad con los principios o fines de este último.
    Por otro lado, se cuestiona si la delegación efectuada por las provincias al Congreso Nacional establecida en el artículo 75, inciso 12 de la Constitución Nacional comprende efectivamente al Derecho Tributario. Si la mencionada disciplina integra los llamados poderes reservados de las provincias, entonces, bajo este supuesto, la normativa local podría regular sobre la prescripción y prevalecer por sobre lo dispuesto en el Código de fondo. En este sentido, Spisso1 sostiene que el Derecho Tributario contiene legislación de fondo que no es la delegada por la “cláusula de los Códigos” contenida en el artículo 75, inciso 12 de la Constitución.
    Las provincias deben ejercer su poder reservado en conformidad con las leyes emanadas del Congreso, las cuales derivan del ejercicio del poder delegado por ellas. La Constitución Nacional, las leyes de la Nación que en su consecuencia sean dictadas por el Congreso y los tratados con las potencias extranjeras son la ley suprema de la Nación, y las provincias deben adecuarse a ellas según lo establece el artículo 31 de la Constitución Nacional. Esto, a su vez, se complementa con lo dispuesto en el artículo 126, el cual establece que las provincias no ejercen el poder delegado a la Nación.
    El poder tributario que se han reservado las provincias en razón de su autonomía –basadas en la creación de sus propias instituciones y en regirse por ellas–, no habilita a legislar en materia de prescripción, apartándose de lo establecido en los Códigos de fondo que regulan los aspectos sustanciales de toda relación jurídica entre acreedores y deudores.
    El poder tributario, según la definición de Spisso2 , es aquella potestad que posee el Estado de instituir tributos; se encuentra limitado, en parte, en relación a provincias y municipios por la aplicación de los preceptos del Código Civil en materia de prescripción y está fundado en el poder delegado expresamente a la Nación para dictar los Códigos de fondo –art. 75 inc. 12–.     Esto consiste en que las normas de fondo del derecho privado, emanadas del Congreso Nacional, son aplicadas a relaciones de derecho público local, el cual también establece un régimen de prescripción para ellas.
    El conflicto suscitado entre la regulación del instituto de la prescripción por el artículo 4.027, inciso 3 del Código Civil y la comprendida en normas locales –ya sean provinciales o municipales– en relación a plazos y a las causales de suspensión e interrupción ha llevado a diferencias en la jurisprudencia de la Corte respecto a tribunales provinciales.                 La doctrina establecida por la Corte tras sus pronunciamientos  deriva en la conclusión de la prevalencia de la legislación nacional común por sobre las disposiciones del derecho local en materia de prescripción3, razón por la cual serían inválidas las normas locales que regulen ese mismo instituto apartándose de las disposiciones del Código Civil. En consecuencia, la prescripción es materia propia del Código Civil y sus disposiciones no pueden ser alteradas o modificadas por la legislación local sin violar lo establecido en los artículos 31, 75 inciso 12, y 121 de la Constitución Nacional.

4. AUTONOMÍA DEL DERECHO TRIBUTARIO

    Sabemos que el Derecho Tributario ha librado muchas batallas en pos de su autonomía. Quizá, ya nadie recuerde las discusiones doctrinarias que se suscitaron en el seno de la escuela francesa, reacia a reconocer lo que para otros era ya un hecho, y sus detractores, tributaristas de pura cepa. Pero, lejos de ser una vieja polémica dispuesta a ser olvidada presenta aún numerosas aplicaciones prácticas, que merecen ser atendidas.
    Quedan, sin embargo, algunas cuestiones acerca de la autonomía del Derecho Tributario que parecen no estar zanjada. De hecho, en materia de tributación local, tanto en las provincias como en los municipios, suelen producirse variadas y reiteradas controversias en torno al instituto de la prescripción y su aplicación a las obligaciones tributarias.
     Lo cierto es que la existencia de este tipo de controversias es particularmente inconveniente, porque la prescripción, además de ser un medio extintivo de las obligaciones, es un instituto íntimamente ligado a la certeza y seguridad jurídica. De ahí, justamente, la importancia de que su regulación e interpretación sean uniformes para que el contribuyente pueda saber concretamente a qué normas atenerse en materia de prescripción.
    La propia Constitución establece, en su artículo 5, la facultad de las provincias de regular su ordenamiento municipal y, por ende, de dotar a los municipios de las atribuciones necesarias para el cumplimiento de sus fines. Pero, a su vez, la potestad tributaria de los municipios está limitada por el ordenamiento jurídico vigente en su conjunto.
    En este sentido, ocurre que, si bien las comunas gozan de la posibilidad de establecer todo tipo de tributos, en general, se han volcado al cobro de tasas, como su fuente casi exclusiva de recursos tributarios; y esto es así, ya que, en virtud del régimen de coparticipación, en la práctica no quedan materias imponibles susceptibles de ser gravadas.
    En este punto, la doctrina suele recurrir a lo previsto por la Constitución en el artículo 75, inciso 12, conocida como la “cláusula de los códigos”, que establece como atribución del Congreso Nacional, el dictado de los códigos de fondo. Al respecto, Spisso sostiene que, en virtud de tal cláusula, los contribuyentes han querido privilegiar el principio de unidad de legislación sobre el de pluralidad y de este modo, reafirmar la supremacía de las leyes sancionadas por el Congreso de la Nación, conforme el artículo 31 de la Constitución Nacional.
    La diferencia radica, entonces, en la naturaleza que se le otorgue al instituto de la prescripción, esto es, entendiéndolo como un instituto propio del derecho público local, o bien, como un instituto general del derecho, que resulta de aplicación, tanto en materia de derecho privado como de derecho público.
    Dicho esto, debemos aclarar que la norma local puede estar sujeta a este tipo de planteos, no sólo en el caso de apartarse lisa y llanamente del plazo de prescripción previsto por el Código Civil, sino también cuando opera sobre la forma de cómputo de la prescripción o, también, sobre las causales de interrupción y suspensión.

5. TRATAMIENTO DE LA JURISPRUDENCIA

    Por su parte, la jurisprudencia se ha encargado de marcar dos posturas enfrentadas al respecto.
    Por un lado, una que establece que rige el plazo de prescripción establecido por el Código Civil en el artículo 4.027, inciso 3, y por otro lado, aquella que señala la posibilidad de los entes locales de apartase de esa normativa con fundamento en la autonomía del Derecho Tributario.
    Dentro del primer grupo encontramos a “Filcrosa S.A. s/Quiebra s/Incidente de verificación de Municipalidad de Avellaneda” (CSJN 30/9/2003). En el caso de autos, la CSJN estableció que la regulación de los aspectos sustanciales de las relaciones entre acreedores y deudores corresponde a la legislación nacional, por lo que no le cabe a las provincias (ni a los municipios) dictar leyes incompatibles con lo establecido por los códigos de fondo, ya que al haberse atribuido a la Nación la facultad de dictarlos, han debido admitir la prevalencia de las leyes del Congreso y la necesaria limitación de no dictar normas que las contradigan.
    La Municipalidad de Avellaneda pretendía verificar en la quiebra de la empresa fallida un crédito por tasas municipales, teniendo en cuenta la norma de la ordenanza fiscal que fijaba la prescripción decenal. La postura del municipio se impuso en primera y segunda instancia. El fiscal de Cámara fue terminante al definir que “… en cuanto a la prescripción de tributos locales, rige lo dispuesto por las normas provinciales y municipales, sin que resulte aplicable lo normado en el art. 4027, inc. 3 del Código Civil, ya que la reglamentación relativa a impuestos locales es una facultad privativa de las provincias (y de sus comunas), no delegada al Estado Nacional”.
    La sindicatura contra este pronunciamiento interpuso el recurso extraordinario y su denegación motivó la presentación ante la CSJN en queja.     El máximo tribunal expresó que la regulación del instituto de la prescripción liberatoria es competencia exclusiva de la Nación, por lo cual las provincias y sus municipios deben ajustarse a las disposiciones del Código Civil en esa materia.
    El desconocimiento de tales normas por parte del municipio conlleva una cuestión federal, toda vez que se produce un apartamiento de lo dispuesto por los artículos 75, inciso 12, y 126 de la Carta Magna, declarando, en definitiva, la inconstitucionalidad de la ordenanza municipal que había establecido el plazo decenal. El fallo deja en claro que no es objetable la facultad de las provincias y sus municipios de darse sus propias leyes u ordenanzas impositivas, pero ello encuentra el límite en las materias expresamente delegadas a la Nación, como en el caso, es la de regular lo atinente a la extinción de las obligaciones por el transcurso del tiempo.
    Encontramos esta doctrina en numerosos fallos, entre los que puede mencionarse “Casa Casmma S.R.L.” (CSJN 332:616). Este precedente tiene lugar en el marco de una verificación tardía en la cual, la deudora plantea la prescripción de las acreencias por tributos municipales que se encontraban sujetos a verificación.
    El Juzgado Nacional de Primera Instancia en lo Comercial N.º 5 hizo lugar a este planteamiento toda vez que estimó que en el caso no resultaba de aplicación lo dispuesto por la Ley Orgánica de Municipalidades de la Provincia de Buenos Aires ya que la prescripción de las obligaciones (entre ellas las tributarias), incluyendo lo atinente a las causales de suspensión e interrupción, son materia que la Constitución Nacional defiere al Congreso Nacional.
    Esta sentencia, posteriormente, fue revocada por la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Comercial por entender que la facultad de establecer tributos fue reservada por las provincias, facultad que incluye establecer los medios para hacerlos efectivos y que, por lo tanto, prevalece la regulación local en materia de prescripción. A su turno, la CSJN revocó la sentencia de Cámara remitiendo a los argumentos vertidos en Filcrosa.
    A ello se suma lo referido a la aplicación de la jurisprudencia de la CSJN en el fallo Cerámica San Lorenzo S.A. por parte de los tribunales inferiores, que deriva en  “… la consecuencia de que carecen de fundamento las sentencias de los tribunales inferiores que se apartan de los precedentes de la Corte sin aportar nuevos argumentos que justifiquen modificar la posición sentada por el tribunal, en su carácter de intérprete supremo de la Constitución Nacional y de las leyes dictadas en su consecuencia (…) especialmente como el presente, en el cual dicha posición fue expresamente invocada por el apelante” (CSJN,  4/7/85, LL, 1986-A-178)
    La segunda postura referida ut supra, establece una posición contraria a la desarrollada; fue la asumida por el Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad de Buenos Aires en el fallo “Sociedad Italiana de Beneficencia en Buenos Aires s/Queja por recurso de inconstitucionalidad denegado” de fecha 17 de noviembre de 2003, donde se estableció que, dentro del ejercicio de las potestades tributarias autónomas, es lógico que la normativa local pueda regular tanto lo relativo al nacimiento de la obligación tributaria como a su régimen de cumplimiento y a su exigibilidad, entre otros factores.
    La Sociedad Italiana de Beneficencia, en el marco de un procedimiento determinativo de oficio que tenía como contraria a la Dirección General de Rentas de la Ciudad de Buenos Aires, sostuvo que el plazo decenal era inconstitucional ya que vulneraba lo dispuesto por el Código Civil, norma que debía prevalecer sobre la base de los artículos 75, inciso 12, y 31 de la Constitución Nacional.
    Finalmente el caso llegó al Tribunal Superior de Justicia, en donde se impuso la postura que tutelaba la autonomía del derecho tributario local por entender que correspondía a la normativa local regular la materia tributaria y, entre otros factores, sobre el instituto de la prescripción.

6. CONCLUSIÓN

    En el fallo que estamos analizando, nuevamente llega a consideración de los magistrados la regulación de la prescripción tributaria.
    La Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo de San Martín, Pcia. de Buenos Aires, entiende al respecto que, mientras la norma local no resulte contraria a las disposiciones del Código Civil, no corresponde declararla inválida, toda vez que la interpretación de una norma debe tender siempre a la armonización del sistema jurídico y, ello así, dado que la declaración de inconstitucionalidad es la última ratio del sistema normativo.
    De esta forma, aclara, no se contraría la doctrina sentada en el precedente Filcrosa, en el que, justamente, nos encontrábamos frente a una regulación contradictoria a las disposiciones del Código Civil y, por lo tanto, contraria a la distribución de competencias que establece nuestra Carta Magna.
    En el presente fallo, la normativa local tachada de inconstitucional fijaba un plazo idéntico al establecido por el Código Civil y, asimismo, los supuestos interruptivos resultaban armónicos con la normativa nacional, por lo cual se resolvió a favor de la constitucionalidad de la norma local.
    Interpretar y aplicar el derecho tributario, en forma integral y armónica con las demás ramas del derecho y el ordenamiento en su conjunto, no menoscaba su autonomía, a la vez que fomenta la razonabilidad del sistema jurídico en su conjunto.
    Asimismo, cabe preguntarse, como oportunamente lo ha hecho parte de la doctrina, si pueden los ordenamientos locales reconocer más garantías o garantías más extensas que las previstas en la Constitución Nacional y en las leyes que emanen del Congreso de la Nación.
    En otras palabras, si la Constitución Nacional y las leyes nacionales establecen un “piso” (por debajo del cual no se puede estar), pero no así un “techo” que resulte imposible sobrepasar por las normas locales . En este sentido, creemos que la solución debe ser la siguiente: los ordenamientos locales sólo pueden apartarse de lo dispuesto a nivel federal si al hacerlo amplían el piso establecido por la Constitución y las leyes que, conforme esta última, dicta el Congreso en virtud de sus facultades exclusivas.
    Aplicar este principio en materia de tributación local implica, por ejemplo, en materia de prescripción, que las provincias y los municipios deben respetar lo dispuesto por el Código Civil. Sin embargo, les está permitido establecer plazos, formas de cómputo y causales de interrupción y suspensión que sean más favorables para el contribuyente. De hecho, puede sostenerse también que, verbigracia, al establecer un plazo más acotado de prescripción, la provincia o el municipio busca desalentar la propia desidia para reclamar el cobro de las deudas y así asegurarse la pronta y activa protección de su hacienda.
    Por lo expuesto, hasta aquí, resulta claro entender que para una interpretación adecuada y razonable del instituto de la prescripción en materia tributaria, y con objeto de dar completa efectividad a la finalidad con la que el legislador buscó su creación, es necesario contemplar la solución que mejor se adapte a nuestro programa normativo y buscando integrar de manera diáfana a los diferentes estamentos legales que emiten regulaciones en materia impositiva.
    La solución propuesta implica otorgarle plena efectividad al piso previsto por la legislación común (art. 4027 del Cod. Civil) y así asignarle todas las consecuencias jurídicas que, sobre todo teniendo presente cuanto surge del principio pro homine, que impone privilegiar la interpretación legal que más derechos acuerde al contribuyente frente al poder estatal, toda vez que lo contrario implicaría una pérdida de derechos individuales.
    Tal razonamiento hermenéutico coincide con la normativa constitucional imperante, de conformidad con lo establecido por los artículos 31 y  75, inciso 12 de la nuestra Carta Magna, en la medida en que los derechos en ella reconocidos generan principios y estándares básicos que  las legislaciones locales no pueden operar por debajo de los postulados de la normativa de fondo al respecto. Ello así, nada obsta la prevalezca en  el caso que nos ocupa un plazo de prescripción más favorable al contribuyente.
    Finalmente entendemos que el plazo de prescripción receptado por nuestro Código Civil Nacional (y a fin de darle a este instituto la ubicación y jerarquía que pretende el Máximo Tribunal en orden a desalentar criterios dispares que pueda llegar a generarse en virtud de lo normado por los fiscos locales) es el adecuado a fin de sentar un estándar legislativo que pueda permitir, sin más, ponerle fin a la pretensión ilimitada de los organismos recaudadores.
    Porque ello garantiza –además- el derecho a obtener un pronunciamiento judicial sin dilaciones, que defina de una vez y para siempre la situación ante la ley y la  sociedad. Esto se basa en que el Estado, con todos sus recursos y poder, no tiene derecho a llevar a cabo esfuerzos repetidos para condenar a un individuo de manera extendida en el tiempo.