Artículo elaboraado por lo integrantes de la Comisión de Derecho Tributario

AUTORAS: Dras. Noelia Améndola, Virginia Abdul y Florencia Ham

INTRODUCCIÓN
En esta oportunidad queremos compartir con nuestros lectores los interrogantes que nos surgieron después de haber leído el fallo “Valot S.A. c/ G.C.B.A. s/ acción declarativa de inconstitucionalidad” de fecha 2 de agosto de este año.
Nuestro análisis se centra en  torno al orden federal que adopta nuestra Constitución Nacional (“Constitución” o “CN”).
En este sentido, el objetivo que perseguimos con este artículo es rescatar la fuerza instrumentadora del federalismo y, principalmente, la de los pactos interprovinciales. Sin lugar a dudas, la organización nacional está basada en la unidad de las provincias para su correcto funcionamiento como Estado Federal y cualquier violación a este orden, configura una lesión a los principios establecidos en el preámbulo de la CN.  
La falta de coordinación de las potestades tributarias, no sólo genera  doble imposición, sino que también atenta contra el art. 121 de la CN -“las provincias conservan todo el poder no delegado por esta Constitución al Gobierno Federal, y el que expresamente se hayan reservado por pactos especiales al tiempo de su incorporación”- y contra el art. 16 de la CN. Así se viola el principio de igualdad  y la prohibición expresa de crear aduanas interiores, ambos mandamientos expresamente contemplados por la Carta Magna.
En este contexto resulta importante recordar que fueron los pactos provinciales del siglo XIX, que llegaron casi al centenar, los que precedieron la organización nacional. Recién a partir de mediados del siglo XX y hasta la última reforma constitucional, nace el federalismo de concertación pues en este período se ejercieron las atribuciones del art. 107 (hoy art. 125) del texto constitucional, que dispuso: “las provincias pueden celebrar tratados parciales para fines de administración de justicia, de intereses económicos y trabajos de utilidad común, con conocimiento del Congreso Federal”. Con la reforma de 1994, en el art. 75 inc. 2 se incorpora al orden constitucional la ley-convenio1, instituto que resulta de fundamental importancia en nuestra opinión. La reforma afianzó así el federalismo de concertación, en uno de los capítulos más conflictivos de la historia argentina que estamos transitando: la relación financiera entra la nación y las provincias. El progreso económico y social del país resulta cuanto menos dificultoso ante la ausencia de esta figura y creemos necesario reivindicar el rol fundamental que juega esta herramienta en el crecimiento nacional.

BREVE COMENTARIO SOBRE LAS NORMAS
 A modo de realizar una breve reseña del derecho de fondo, cabe recordar las normas suscriptas por las Provincias y la Nación, tales como la Ley de Coparticipación Federal de Impuestos Nº 23.548 (“LCFI”) y el Pacto Fiscal Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento suscripto en 1993 (“el Pacto” o “PF II”)  –que buscan evitar la superposición vertical entre Nación, provincias y municipios, y el Convenio Multilateral de 1977 –que supone impedir la superposición horizontal- forman parte del derecho intrafederal o del derecho público local, según a qué parte de la doctrina de adhiera.

Estas normas surgieron en su momento como una forma de evitar la superposición de tributos dentro de la organización federal, coordinando las facultades tributarias entre Nación, provincias y municipios. Y es importante destacar que la reforma de 1994 pone al GCBA, en materia tributaria, en pie de igualdad con las provincias.
El Pacto, suscripto entre la Nación y todas las provincias, fue ratificado por los poderes legislativos locales, momento a partir del cual se incorporó al derecho público local por lo que no puede ser modificado unilateralmente. Tiene como objetivos viabilizar el desarrollo de la economía nacional, reactivar las economías regionales, reformular el esquema de distribución de recursos, reducir la presión impositiva en el interior del país y conseguir una baja de costos que favorezca la rentabilidad de las actividades productivas y la exportación, entre otros.
 
LOS HECHOS
Luego de esta breve introducción, estamos listos para profundizar en los hechos  del fallo. Valot S.A. (“Valot” o “la Empresa”) promovió acción declarativa de inconstitucionalidad en los términos de los arts. 113, inc. 2º de la Constitución de la Ciudad de Buenos Aires (“CCBA”) y 17 y siguientes de la ley 402, a fin de que se declare la inconstitucionalidad y pérdida de vigencia del art. 1, puntos 23 y 24, inciso 25, de la ley nº 2.997 “en cuanto el primero deroga el art. 140 del Código Fiscal que establecía la tasa del 0% para las actividades industriales (...), y el segundo reemplaza al art. 141 del Código Fiscal en cuanto limita la exención a la industrias cuyos ingresos no superen los $20.000.000” .

DERECHO FEDERAL VS. DERECHO LOCAL
La clave para comprender el fallo en análisis es la petición de la Empresa, quien sostiene por un lado que las normas son inconstitucionales por oponerse a lo dispuesto por el Pacto Federal y, por el otro, que él mismo tiene una jerarquía superior a las  leyes locales.
Efectivamente, las normas que impugna se oponen a lo dispuesto en el PFII. En el punto 4 de la primer parte del Pacto, se convienen una serie de exenciones en el impuesto sobre los ingresos brutos, y en el acápite e) se exime a la producción de bienes o industria manufacturera exención que se aplica  a Valot.
En cuanto a la jerarquía del Pacto, la CSJN  tiene dicho que estas normas, al necesitar la ratificación de las legislaturas correspondientes, forman parte del derecho público local. Es decir, que contrariamente a lo que sostiene la actora, el PFII no tiene una jerarquía superior a las normas emanadas del poder legislativo porteño.
Entendemos que el debate en torno a la jerarquía de estas normas, viene dado por el precedente “Papel Misionero S.A.I.F.C c/ Misiones, Provincia de s/ acción declarativa”(Fallos?),en el que la Corte Suprema de Justicia de la Nación postula que las leyes-convenio forman parte del derecho público local y les niega a las mismas carácter federal..
Sin embargo, a pesar de este antecedente en el cual la CSJN se ha expresado con claridad, cabe destacar que subsiste la pregunta de exactamente cuál es el rango de este tipo de normas. Si efectivamente no integra el derecho federal y pertenece al ámbito público local, cuál es dicha “diversa jerarquía” de la que habla el Tribunal Superior de la Ciudad y la CSJN? Esta frase se repite en sucesivos fallos y deja abierto el debate en torno a la jerarquía de este tipo de normas
Dada la doctrina actual de la Corte, la cuestión de autos -en lo que refiere al PFII-, se reduce  a un mero conflicto entre normas de igual jerarquía.
No obstante ello, queremos señalar la categoría singular que revisten estas normas.
Somos de la opinión que este federalismo de concertación deben ocupar  un rango específico dentro del derecho federal y no limitarse a ser incluido dentro del derecho público local, en el que, como en el caso de autos, se ve sujeto a modificaciones unilaterales por parte de las diversas jurisdicciones.
En este sentido, negarles su carácter federal implicaría hacer cesar  su efectividad, en tanto y en cuanto se tornan maleables a los caprichos de las provincias y CABA. Se transformarían así en una mera declaración abstracta de intenciones y cesarían de ser derechos constituidos y protegidos en forma efectiva.  

EL DERECHO DE IGUALDAD Y LA DISCRIMINACIÓN EN VIRTUD DE LA DISTINTA VECINDAD.
En cuanto al principio de igualdad cabe destacar que en el caso de autos, quienes trataron la cuestión y votaron por la negativa, se centraron en determinar si el GCBA efectivamente dispensó un trato discriminatorio a la Empresa. 
En este sentido, los jueces Conde, Ruiz y Franza señalan que “…la igualdad importa el tratamiento igual a los iguales, en iguales circunstancias de capacidad contributiva.”2 Citan copiosa jurisprudencia con relación a ello (Fallos 209:431, 207:270, 199:268, entre otros). La Dra. Conde señala además que por aplicación de este principio “… no se deben establecer excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se concede a otros en iguales circunstancias. La regla de igualdad nos es absoluta, ya que el legislador puede tener en cuenta la diversidad de circunstancias, condiciones… y emitir regulaciones diferenciadas.” Haciendo eco de lo dispuesto por la CSJN, dispone que lo que se debe evitar son las distinciones arbitrarias u hostiles y que para evaluar si una discriminación es compatible con el principio de igualdad, debe evaluársela de acuerdo con la regla de la razonabilidad. Concluyen así que en el caso de autos no se ha configurado un tratamiento discriminatorio a la Empresa. 
En cambio, el juez Casás introduce un nuevo elemento de análisis al entender que el tratamiento diverso otorgado por la CABA a Valot SA por contar con un establecimiento radicado en jurisdicción extraña a la local se encuentra estrechamente vinculado con el comercio interjurisdiccional. Conforme a cuantiosa jurisprudencia de la CSJN que ha descalificado ciertos tributos que han tratado en forma dispar a los contribuyentes en función de su distinta vecindad, entiende que corresponde declarar la inconstitucionalidad de la ley, por cuanto ella viola la Ley Fundamental en sus arts. 1, 7, 9, 10, 11, 12, 16, 28, 33, 75 inciso 13 y 126.
Concordamos plenamente en este sentido con lo postulado por el Dr. Casás, en tanto y en cuanto la Corte tiene dicho que “cualquier gravamen que cree desigualdades entre los contribuyentes por razones de vecindad dentro de la República Argentina es inconstitucional” (Fallos: 210:791). Si bien lo señalado por el voto que mayoritariamente desestimó la pretensión de la actora es correcto, en este caso en particular la discriminación efectuada no resulta razonable, dado que implica discriminar entre los contribuyentes en virtud de su distinta vecindad, cuestión que ha sido expresamente vedado por la Corte.
Considerando ello, del estudio de la cuestión desde esta óptica surge en forma manifiesta la desigualdad instruida por ley, dado que las modificaciones realizadas a la ley del impuesto a los ingresos brutos mantienen la exención para aquellas industrias manufactureras con establecimiento radicado en la Ciudad  siempre que sus ingresos anuales no superen la suma de $20.000.000. La Empresa al no contar con una fábrica en la Ciudad, ve lesionados sus derechos amparados por la Constitución Nacional.    
 
LAS ADUANAS INTERIORES
Valot plantea  algunas inquietudes respecto de cierta legislación en materia tributaria y su relación con el comercio interprovincial.
En palabras textuales Dr Rodolfo R Spisso, “… Conforme estas pautas, las provincias – y del mismo modo la Nación- no puede establecer ningún derecho que trabe la circulación de los productos o personas por todo el territorio de  la Nación (art. 9, 10 y 11 de la CN); tampoco las provincias pueden instituir impuestos a la importación o exportación de mercaderías (Art. 4 y 9), ni sancionar impuestos discriminatorios  en razón del comercio interjurisidiccional por que de hacerlo el tributo establecido, se identifica con un gravamen a la importación o exportación, haciendo las veces de una aduana interior Fuera de estos supuestos, las provincias se hallan constitucionalmente habilitadas para establecer impuestos directos o indirectos, debiendo respetar obviamente los principios constitucionales que delimitan el poder tributario”3.
En el caso en autos, la Empresa sostiene que la derogación por la CABA de la exención a la industria no es solo una clara e incuestionable violación del PFII, sino que resulta contraria a la CN y a la CCBA. Además, que esa distinción opera como “…una suerte de aduana interior, o como medidas de protección económica” las que resultan violatorias de la Constitución conforme la jurisprudencia de la CSJN. Finalmente, aduce que esa norma resulta violatoria de las garantías de generalidad, proporcionalidad y propiedad, de la libre competencia y de la solidaridad federal, la que apunta a la “‘fraterna unión federal con las provincias”.
En el fallo en análisis, el Dr. Casás expresa en forma precisa los fundamentos para declarar la inconstitucionalidad de la normativa cuestionada, tal como lo explicamos en los párrafos precedentes.
En el punto que concierne al tema referido a las aduanas interiores, fundado en una amplia jurisprudencia de la Corte Suprema, entiende el juez que el diverso tratamiento fiscal brindado por la Ciudad a las actividades industriales según la localización de sus establecimientos –atento a que se encuentren dentro o fuera de su jurisdicción-, resulta contrario a los principios y garantías constitucionales por atentar a la libre circulación de los bienes.
Así se ha pronunciado el Máximo Tribunal en diversas ocasiones en las cuales se demuestra en forma evidente la inconstitucionalidad de la norma cuestionada.
“El sistema adoptado por la Constitución Nacional en materia de circulación territorial y de comercio interprovincial y exterior, consiste en hacer un solo territorio para un solo pueblo. La Constitución ha querido impedir que con leyes impositivas o de cualquier otra naturaleza, una provincia pudiera hostilizar el comercio de los productos originarios de las otras, provocando medidas de retorsión inconciliables con la armonía y recíproca consideración que debe reinar entre ellas (Fallos: 149:137)”.
En el mismo sentido, la CN de 1853-1860 sostenía que las provincias en ejercicio de sus poderes de legislación interna (Art. 104 y sgtes.), no se hallaban autorizadas para dictar leyes o reglamentos de carácter general o municipal que comporten, directa o indirectamente, trabar o perturbar de cualquier modo la libre circulación territorial, o que pueda afectar el derecho a reglamentar el comercio, conferido al Congreso de la Nación con el carácter de una facultad exclusiva (Fallos: 155:42).
Muy recientemente, si bien en una causa que no revestía carácter tributario, el Máximo Tribunal en (“Argenova S. A. c/ Santa Cruz, Provincia de s/ acción declarativa”, Fallos: 333:2372, sentencia del 14 de diciembre de 2010), reforzó el criterio que defendemos aquí, en el sentido que la diversa localización o radicación de los establecimientos industriales no pueden ser la razón para diferenciar entre los contribuyentes. Dicha diferenciación  atenta decididamente  contra el principio de igualdad (art. 16 de la Constitución) y la prohibición de establecimiento de aduanas interiores.
En la doctrina de la CSJN y en el voto del Dr. Casás, encontramos vertidos y expuestos los argumentos que revelan cuán constitucionalmente dudoso resulta el diferente tratamiento impositivo aplicado.

CONCLUSIÓN
A nuestro entender, el caso de autos vuelve a poner sobre el tapete la cuestión del derecho intrafederal.
La diversa jerarquía mencionada por la CSJN, coloca al PF II en una categoría distinta y lo aparta del derecho público local. La falta de cumplimiento del Pacto Federal atenta contra los objetivos perseguidos por éste, tal como lo enunciamos al comienzo.  
El GCBA adhirió al PFII y se comprometió a eximir a las actividades industriales del pago a los Ingresos Brutos. Ahora bien, si el PFII ya no es útil a los intereses del GCBA, éste debe denunciarlo,  tal como lo expresa el Sr. Fiscal General Adjunto. No es serio, ni prolijo, aplicar discrecionalmente sólo una parte del PFII.
La Dra. Ana María Conde, en su voto, señaló que Valot tendría que haber atacado la razonabilidad de las normas citadas, y que debería haber demostrado que las normas impugnadas tenían fines persecutorios, arbitrarios, de segregación u hostiles. Coincidimos plenamente con ello. La Empresa debería  haber atacado la razonabilidad del art. 1, inc. 23º y 24º de la ley 2997. ¿El fundamento? La flagrante discriminación fiscal en virtud de la ubicación territorial de su industria, la cual instituye un indebido privilegio a ciertos contribuyentes y un tratamiento hostil a otros, contraviniendo la facultad exclusiva del Congreso Nacional para reglar el comercio interjurisdiccional.
En este caso en particular la discriminación efectuada no resulta razonable, dado que implica discriminar entre los contribuyentes en virtud de su distinta vecindad, cuestión que ha sido expresamente vedado por la Corte; y que dicha distinción opera como  una suerte de aduana interior las que resultan violatorias de la Constitución Nacional.
Es que justamente, negarle su carácter federal al PF II (y por ende, su supremacía ante el Derecho local) implica condonar situaciones como ésta, en la que se violan en forma manifiesta mandatos constitucionales.
En este sentido, consideramos que el fallo no es de los más ricos del TSJ, pero trata un tema urticante: la coordinación fiscal en el federalismo. En este punto el PFII es absolutamente relevante, y es una señal alarmante para el federalismo de concertación, que el GCBA no lo cumpla y, que la CSJN y el TSJ dejen dudas sobre su jerarquía.